Rodzaj dokumentu decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Sygnatura 1401/PV-II/4407/14-11/07/EN/PV-I Data 2008.05.09

Autor Izba Skarbowa w Warszawie

Pytanie podatnika Czy warunki wskazane w art. 42 ust.3 i ust.4 ustawy o VAT są spełnione także w sytuacji, gdy podatnik dysponuje jedynie dokumentami przesłanymi faxem lub drogą elektroniczną?

DECYZJA Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 42 ust.1 pkt 2, ust.3, ust.4, ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 17.09.2007r. wniesionego przez X, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 07.09.2007r., znak 1472/RPP1/443-313/07/MIRT, wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15.06.2007r. X wystąpiły o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej między innymi potwierdzenia prawidłowości stanowiska, że warunki wskazane w art. 42 ust.3 i ust.4 ustawy o VAT są spełnione także w sytuacji, gdy podatnik dysponuje jedynie dokumentami przesłanymi faxem lub drogą elektroniczną.

Strona stała na stanowisku, iż art. 42 ust.3 pkt 2 oraz art. 42 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stawiają warunku, aby podatnik posiadał oryginały wskazanych w tych przepisach dokumentów. A zatem skoro w/w przepisy nie zawierają takiego warunku, to nie może on być domniemywany. W związku z tym w ocenie Strony wystarczające jest posiadanie dokumentów przesłanych faxem lub drogą elektroniczną, co potwierdzają między innymi: postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16.01.2007r., nr 1471/NUR2/443-401/06/JP, z dnia 24.11.2006r., nr 1471/NTR1/448-335/06/MA oraz nr 1 MUS-1471/VTR1/443-256/04/MSt, a także literatura podatkowa.

Postanowieniem z dnia 07.09.2007r., nr 1472/RPP1/443-313/07/MIRT Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W opinii organu pierwszej instancji ustawodawca posługując się pojęciem dokumentu rozumiał przez to oryginał dokumentu. Natomiast tam gdzie oryginał może być zastąpiony przez odpis (np. ksero, dokument przesłany faxem), ustawodawca wyraźnie to zaznaczył. A zatem w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty przesłane faxem lub drogą elektroniczną nie stanowią dokumentów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie zawierają oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu.

W związku z powyższym zdaniem organu pierwszej instancji dokumenty przesłane faxem lub drogą elektroniczną nie spełniają warunków wskazanych w art. 42 ust.3 i ust.4 ustawy o VAT, tzn. nie są dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona podnosi, że zaskarżone postanowienie rażąco narusza:

1.art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 ust.3 pkt 2 i art. 42 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o nieistniejącą normę prawną;

2.art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 w/w ustawy poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego treści rozstrzygnięcia.

Strona podkreśla, iż organ pierwszej instancji nie wskazał żadnej normy prawnej, z której treści można wywieść takie rozstrzygnięcie. Zdaniem Strony nie ma takiego przepisu prawa, który stwierdzałby, że „faktura VAT nie musi zawierać podpisu wystawcy”. W ocenie Strony teza zaprezentowana w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia w zasadzie zamyka możliwość wystawiania faktur w formie elektronicznej, gdyż „nie stanowią one dokumentów w rozumieniu ustawy o VAT”.

Strona ponownie zauważa, że art. 42 ust.3 pkt 2 oraz art. 42 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stawiają warunku, aby podatnik posiadał oryginały wskazanych w nich dokumentów. A skoro przepisy nie zawierają takiego warunku, to nie może być on nakładany w drodze interpretacji przepisów ze względów słusznościowych.

Jednocześnie Strona podtrzymuje swoje stanowisko, że wystarczające jest posiadanie dokumentów przesłanych faxem lub drogą elektroniczną, co potwierdzają wymienione już we wniosku z dnia 15.06.2007r. interpretacje.

Ponadto Strona wskazuje, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu jedynie „rozstrzygnął” pewne zagadnienie, nie podejmując przy tym nawet próby wyjaśnienia podstawy prawnej, nie mówiąc już o przytoczeniu przepisów prawa, które znalazły tu zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 07.09.2007r., nr 1472/RPP1/443-313/07/MIRT trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. Produkty są sprzedawane przede wszystkim na rynku krajowym. Jednak Strona sprzedaje także produkty kilku kontrahentom zagranicznym, mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Dostawa produktów realizowana jest w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Produkty są odbierane przez nabywców z magazynu Strony zlokalizowanego w Polsce własnym transportem samochodowym. Zarówno Strona, jak i Jej zagraniczni kontrahenci zostali zarejestrowani do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiadają tzw. numer VAT UE). Rejestracja kontrahentów została potwierdzona poprzez złożenie zapytań do Biura Wymiany Informacji o VAT.

Dla potwierdzenia dokonania WDT Strona gromadzi następujące dokumenty:

a) kopia faktury zawierająca: datę wystawienia i sprzedaży, nazwy, adresy i numery VAT UE sprzedawcy i nabywcy oraz szczegółową informację na temat rodzaju i ilości sprzedawanego towaru,

b) upoważnienie dla przedstawiciela nabywcy do odbioru towarów,

c) dokument transportowy zawierający: datę wystawienia, nazwy, adresy i numery VAT UE sprzedawcy i nabywcy, specyfikację dostarczanych towarów (nazwa i ilość produktów), informację, że towar został przewieziony środkiem transportu nabywcy, z podaniem rodzaju środków transportu, marki pojazdu i nr rejestracyjnego, potwierdzenie odbioru towarów wskazanych w dokumencie w miejscu siedziby nabywcy oraz pieczęć firmową i podpis przedstawiciela nabywcy,

d) potwierdzenie odbioru towarów w miejscu siedziby nabywcy zawierające: datę wystawienia, nazwy, adresy i numery VAT UE sprzedawcy i nabywcy, potwierdzenie odbioru wyspecyfikowanych towarów w miejscu siedziby, specyfikacja towarów, pieczęć firmową i podpis przedstawiciela nabywcy.

Wzory dokumentów z w/w punktów c) i d) zostały opracowane samodzielnie przez Stronę, są one wręczane przedstawicielowi kontrahenta przy odbiorze towarów z Jej magazynu. Po dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia kontrahent podpisuje te dokumenty i odsyła Stronie. Generalnie Strona otrzymuje oryginały dokumentów wskazanych w pkt c) – d), o czym świadczy oryginalna pieczęć firmowa kontrahenta oraz odręczny podpis przedstawiciela nabywcy na dokumencie. W przypadku dostawy zrealizowanej dla jednego z nabywców, okazało się że nie odesłał on oryginałów: dokumentu transportowego oraz potwierdzenia odbioru, a jedynie przesłał je faxem. Dodatkowo Strona dysponuje korespondencją handlową z nabywcą prowadzoną głównie w formie elektronicznej, potwierdzeniem zapłaty za dostarczony towar.

Na wstępie należy podkreślić, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji-jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowane. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji-jego spełnienie pozwala na przyjęcie, iż faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. A zatem drugi z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji.

Zgodnie z art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust.3 w/w ustawy, dowodami takimi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju-w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2.kopia faktury,

3.specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast w myśl art. 42 ust.4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust.3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2.adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3.określenie towarów i ich ilości;

4.potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5.rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu-w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Należy przy tym zaznaczyć, iż nie ma oficjalnego wzoru takiego dokumentu.

W tym miejscu organ drugiej instancji wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie, które później następuje w w/w art. 42 ust.3 ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem „w szczególności”, stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter jedynie przykładowy. W zakresie udowodnienia, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa, w/w ustawa przyjmuje swego rodzaju legalną teorię dowodów. Dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być w sumie tylko dokumenty wyraźnie wskazane w przepisie. W pewnych sytuacjach wymagane dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w ramach której towary będące jej przedmiotem były wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, mogą być niewystarczające, niejasne, czy też nie potwierdzają jednoznacznie dokonania powyższej czynności. Wówczas ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dokumenty te zostały wymienione w art. 42 ust.11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust.3-5, nie potwierdzają jednoznaczne dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust.1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2.dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3.dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny-dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania;

4.dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazuje, iż z uwagi na bogactwo form obrotu gospodarczego, w szczególności stosowanych systemów logistycznych, katalog dokumentów wymienionych w art. 42 ust.11 w/w ustawy jest katalogiem otwartym, nie ogranicza zatem form udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, że dowodami potwierdzającymi w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju w przypadku gdy posiadane przez podatnika dokumenty, o których mowa w art. 42 ust.3-5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dają takiego potwierdzenia, mogą być inne dokumenty, w szczególności te wymienione w art. 42 ust.11 w/w ustawy, które pełnią funkcję dokumentów uzupełniających.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż regulacje dotyczące dokumentowania wywozu towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcentują charakter dowodowy wskazanych w nich dokumentów. Wskazać należy ponownie, iż dokumenty wymienione w art. 42 ust.3 i ust.4 w/w ustawy, ze względu na ich ustaloną przepisami prawa formę, potwierdzają w sposób jednoznaczny zarówno tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji i wywozu, podmioty będące stronami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również fakt dokonania wywozu towarów. Z tego względu nie mogą one zostać zastąpione innymi dokumentami bądź przybrać formę dokumentów przesłanych faxem lub drogą elektroniczną. W ocenie organu drugiej instancji brak jest możliwości potraktowania dokumentów przesłanych faxem lub drogą elektroniczną jako dokumentów, o których mowa w art. 42 ust.3 i ust.4 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego oryginał dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług traktować należy jako wyłączny dowód tego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jedynie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż niedopuszczalne jest uznanie za dowód w sprawie podatkowej niepoświadczonej kserokopii dokumentu. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2003r., sygn. akt III SA 110/03 „niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie”.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ drugiej instancji, podzielając stanowisko Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zaprezentowane w postanowieniu z dnia 07.09.2007r., nr 1472/RPP1/443-313/07/MIRT stwierdza, że w zaistniałym stanie faktycznym posiadane przez Stronę dokumenty przesłane faxem lub drogą elektroniczną nie są dokumentami, o których mowa w art. 42 ust.3 i ust.4, potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Ustosunkowując się do twierdzenia Strony zawartego w zażaleniu, że art. 42 ust.3 pkt 2 oraz art. 42 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stawiają warunku, aby podatnik posiadał oryginały wskazanych w nich dokumentów organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż w w/w przepisach ustawodawca nie wskazuje, że można posługiwać się dokumentami w formie kserokopii bądź przesłanych faxem lub drogą elektroniczną (w przeciwieństwie do wprost wskazanej w art. 42 ust.3 pkt 2 w/w ustawy kopii faktury).

Odnośnie powołanych przez Stronę interpretacji, prezentujących odmienne stanowisko od przedstawionego przez organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż postanowienia wydawane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej ustawy dotyczą konkretnych (indywidualnych) stanów faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a zatem nie mogą wywoływać skutków w stosunku do innych podmiotów.

Jednocześnie zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając przedmiotowe postanowienie postępował zgodnie zarówno z zasadami postępowania podatkowego, jak i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dotyczącymi podatku od towarów i usług. Ponadto postanowienie to jest należycie uzasadnione, tak pod względem prawnym, jak i faktycznym. Z tych też względów podnoszone przez Stronę w zażaleniu zarzuty nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy.

Bez znaczenia w sprawie pozostają także argumenty Strony dotyczące podpisów na oryginałach dokumentów w kontekście niemożności wystawiania faktur elektronicznych. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w złożonym wniosku Strona nie wskazała, iż wystawiane przez Nią faktury są fakturami, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.